Реконструкция ОС при смене режима. ОСН — УСН

Главой 25 Налогового кодекса не установлено, в каком порядке определяют последующую амортизацию после реконструкции объекта ОС. На практике распространены два варианта.

По общему правилу стоимость реконструкции увеличивает первоначальную стоимость объектов основных средств (ОС)*(1).

После реконструкции может измениться и срок полезного использования объекта (но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство)*(2). В общем, на этом и заканчиваются правила признания расходов на реконструкцию. Главой 25 Налогового кодекса не установлено, в каком порядке определяют последующую амортизацию. На практике наиболее распространены два варианта.

Вариант первый. Сумма реконструкции увеличивает первоначальную стоимость объекта. Амортизацию после реконструкции рассчитывают исходя из увеличенной первоначальной стоимости и прежней нормы амортизации (линейный метод). Начисление амортизации производят до тех пор, пока стоимость объекта не будет полностью списана*(3). Чиновники поддерживают эту позицию*(4).

Вариант второй. Сумму ежемесячной амортизации (линейный метод) после реконструкции определяют исходя из остаточной стоимости объекта с учетом расходов на реконструкцию и оставшегося срока полезного использования. Возможность использования оставшегося срока полезного использования для целей начисления амортизации при этом допустима*(5). Есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода*(6). Таким образом, первый вариант поддерживают официальные лица, однако применение его на практике теми фирмами, которые перешли с «упрощенки» на общий режим налогообложения, имеет свои нюансы. Такие компании либо уже списали первоначальную стоимость ОС (причем сформированную по правилам бухгалтерского законодательства)*(7), либо сформировали остаточную стоимость объектов*(8).

Кроме того, в любом из вариантов нужно определить срок полезного использования ОС. А ведь этот срок определяют на дату ввода объекта в эксплуатацию*(9). Как быть в таком случае? Рассмотрим основные ситуации из практики и предложим варианты их решения.

Стоимость ОС списана при применении УСН «доходы — расходы»

Глава 25 Налогового кодекса не ставит возможность признания расходов на реконструкцию в зависимость от того, списана ли в расходы сама стоимость ОС. Главное, чтобы такой объект после реконструкции продолжал использоваться в предпринимательской деятельности фирмы (что влияет на признание расходов экономически обоснованными), а затраты были документально подтверждены (по результатам реконструкции следует оформить акт по форме N ОС-3 с внесением данных в инвентарную карточку N ОС-6). Это общие условия признания расходов*(10).

Из разъяснений чиновников по ситуации проведения реконструкции полностью самортизированных ОС следует, что последующую сумму амортизации все равно определяют исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на сумму реконструкции, и прежней нормы амортизации*(11).

Пример
В 2010 г. фирма применяла УСН «доходы минус расходы». В январе 2010 г. было приобретено и введено в эксплуатацию ОС стоимостью 354 000 руб. (в т.ч. НДС — 54 000 руб.). Для целей бухгалтерского учета определен срок полезного использования — 40 месяцев. В 2010 г. стоимость объекта полностью признана в расходах при расчете «упрощенного» налога. В ноябре 2011 г. проведена реконструкция этого ОС, стоимость работ составила 59 000 руб. (в т.ч. НДС — 9000 руб.). С 01.01.2011 фирма применяет общую систему налогообложения.

Вариант 1
Попытаемся применить позицию чиновников, указанную выше. Для этого нам нужна первоначальная стоимость объекта и норма амортизации. Первоначальную стоимость объекта определяли в периоде применения УСН, но по правилам бухгалтерского законодательства и с включением в нее НДС. Можно ли в данном случае использовать указанную первоначальную стоимость?

Норм, позволяющих или запрещающих это делать, нет. Поэтому, с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ, можно применить как «бухгалтерскую», так и «налоговую» первоначальную стоимость. Но обосновать перед налоговиками проще, пожалуй, «налоговую» стоимость. Ведь амортизацию в налоговом учете исчисляют исходя из первоначальной стоимости, сформированной по правилам главы 25 НК РФ (это следует из анализа ст. 256-259.1 НК РФ).

Кроме того, рекомендуем из этой стоимости вычесть сумму НДС, так как по общему правилу сумму НДС в первоначальную стоимость не включают*(12).

При определении нормы амортизации считаем возможным использовать срок полезного использования, установленный в бухгалтерском учете (в налоговом учете в нашей ситуации такой срок не устанавливался), который, как правило, определяют на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(13).

Норма амортизация составит:
1 : 40 мес. = 0,025.
Сумма амортизации в месяц составит:
(300 000 руб. + 50 000 руб.) х 0,025 = 8750 руб.
Она будет начисляться с декабря 2011 г.*(14) по апрель 2012 г.
В мае 2012 г.:
(50 000 руб. — 8750 руб.) х 5 мес. = 6250 руб.

Вариант 2
Определим ежемесячную сумму амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования.

Остаточную стоимость в данном случае следует определять по данным налогового учета. На дату перехода на ОСН остаточная стоимость составляет 0 руб. Следовательно, на дату реконструкции остаточная стоимость будет равна расходам на реконструкцию, т.е. составит 50 000 руб. Оставшийся срок полезного использования объекта на момент реконструкции составит:

40 — 22 = 18 мес.
Ежемесячная амортизация после реконструкции составит:
50 000 руб. : 18 мес. = 2777,78 руб.
Ее будут начислять с декабря 2011 г. по май 2013 г.

ОС приобретено при применении УСН «доходы»

В данном случае стоимость ОС не списывают на расходы для целей налогообложения за время применения УСН. Вправе ли фирма после перехода на общую систему налогообложения определить остаточную стоимость таких объектов в размере затрат на их приобретение и списывать на расходы через амортизацию? Чиновники считают, что нет*(15), хотя используют они нормы, установленные для ситуации перехода с объекта «доходы» на объект «доход минус расходы». Однако в целом с позицией чиновников можно согласиться, ведь расходы на покупку ОС должны учитываться по правилам того режима, во время применения которого такие ОС приобретаются, за исключением случаев, когда законодательством установлен особый порядок их учета. Например, таким случаем является порядок определения остаточной стоимости ОС в отношении ситуации возврата на общую систему (когда смену режимов можно представить так: «ОСН-1 — УСН — ОСН-2») и в отношении тех ОС, которые остались от «прежнего» ОСН (ОСН-1)*(16). Но это не наша ситуация.

Таким образом, если фирма приобрела основное средство на УСН «доходы», расходы на их приобретение не могут быть признаны ни во время упрощенного, ни во время общего режима. Однако это не препятствует признать расходы на реконструкцию указанного объекта, которые произведены на общем режиме (главное, как мы указывали, чтобы сам объект использовался в предпринимательской деятельности, а расходы были документально подтверждены). В данной ситуации расходы на реконструкцию могут быть признаны в том же порядке, что представлен выше для ситуации применения УСН «доходы минус расходы» (возможны оба варианта).

Итак, в налоговом законодательстве не установлено четких правил начисления амортизации после реконструкции, в том числе если объекты были приобретены на УСН, а реконструированы на ОСН. Мы предложили два варианта учета таких расходов. Бухгалтер может воспользоваться одним из них либо на основании представленной информации разработать свой. Выбранный (разработанный) вариант рекомендуем закрепить в учетной политике для целей налогового учета.

Стоит также отметить, что порядок оплаты (до смены режима или после) в данном случае не повлияет на порядок признания расходов на реконструкцию, произведенных во время применения ОСН (метод начисления). Даже если часть работ оплачивалась еще на УСН, у фирмы не было оснований признавать в том периоде какие-либо расходы, ведь оплата не является единственным условием признания расходов — работы должны быть выполнены. А они в нашем случае производятся уже на ОСН, значит, на ОСН и признаются.

Последующая смена режима

При возврате с общего режима налогообложения на УСН фирма определяет остаточную стоимость ОС по правилам, установленным в пункте 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса. Расходы на реконструкцию за время применения общего режима могут быть не полностью перенесены на расходы. Можно ли признавать их после перехода на УСН? Прямого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не дает. Однако с учетом того, что данные расходы по общему правилу увеличивают первоначальную стоимость ОС, считаем правомерным определение остаточной стоимости ОС на дату возврата с ОСН на УСН с учетом расходов на реконструкцию. Эта остаточная стоимость будет списываться на расходы во время применения УСН по правилам, установленным Налоговым кодексом *(17) в зависимости от срока полезного использования объекта.

Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера (вариант второй). Но предположим, что фирма с 01.01.2013 перейдет с ОСН на УСН. Остаточная стоимость ОС на 01.01.2013 составит:

50 000 руб. — 2777,78 руб. х 13 мес. = 13 888,86 руб.
Эта остаточная стоимость (при условии, конечно, что работы оплачены) будет списываться в течение трех лет в размере 50, 30, 20% (за первый, второй и третий годы применения УСН соответственно).

О. Мезенцева,
эксперт по бухгалтерскому и налоговому учету аудиторской компании «ФорсТайм»

Экспертиза статьи:
В. Горностаев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
«Актуальная бухгалтерия», N 4, апрель 2012 г.