Лицензии на ПО: приобретаем и учитываем

Программное обеспечение — то, без чего практически не сможет работать ни одна организация. Его можно создать самим, но зачастую проще его приобрести. От того, будет ли право на него исключительным, от порядка выплаты вознаграждения и планируемых сроков использования и будет зависеть порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Программное обеспечение в организации можно создать самостоятельно или купить. Несомненно, что чаще всего организации идут по последнему, более легкому пути.

Однако важно знать и помнить, что использовать программное обеспечение можно только в том случае, если оно было законно приобретено у правообладателя и (или) его дилеров. Также экземпляр программы можно приобрести и в специализированном магазине, поскольку в этом случае приобретение и последующая продажа осуществляется на законных основаниях.

За использование контрафактных экземпляров программного обеспечения предусмотрена не только административная, но и уголовная ответственность*(1). А за неоднократное или грубое нарушение исключительных прав на интеллектуальную собственность организация может быть ликвидирована по запросу прокуратуры на основании решения суда*(2). Кроме этого, правообладатель может потребовать возмещения убытков, причиненных нарушением исключительного права, либо установленную законом или решением суда компенсацию*(3).

Приобретая программное обеспечение, организация получает на него исключительное или неисключительное право*(4).

В случае передачи организации исключительного права с правообладателем в письменной форме заключается договор отчуждения, в соответствии с которым организация становится единственной, кто может не только использовать программное обеспечение, но и распоряжаться им.

Программное обеспечение может быть создано и силами сотрудников организации в рамках их обязанностей по трудовому договору*(5) либо с привлечением сторонних специалистов (в т.ч. организаций) по договору авторского заказа (подряда)*(6).

Важно помнить, что сотрудники (сторонние специалисты), участвующие в разработке компьютерной программы, являются ее авторами*(7), в связи с чем личные неимущественные права (например право авторства) на компьютерную программу будут принадлежать им.

Организации может принадлежать исключительное право на созданное программное обеспечение, если в трудовом договоре с персоналом не будет предусмотрено условие о сохранении всех исключительных имущественных прав за сотрудником, а в договоре авторского заказа соответственно не предусмотрено условие о сохранении исключительных прав за исполнителем*(8).

Если по условиям договора (трудового или гражданско-правового) исключительное право на созданное программное обеспечение все же будет принадлежать сотруднику (стороннему специалисту), организация вправе использовать ее на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии*(9).

Организация при желании*(10) имеет возможность зарегистрировать свое право на компьютерную программу в Роспатенте*(11). Для того чтобы иные лица знали, что исключительные права принадлежат вашей организации, вполне достаточно в оболочке программы (информация будет появляться, например, при загрузке) указать знак охраны авторского права. Это следующие элементы*(12):

— буква «С» в окружности или в круглых скобках;
— наименование организации;
— год выпуска компьютерной программы.

Если же организации будут переданы права только на использование (неисключительное право, лицензия), то заключается лицензионный договор и за правообладателем сохраняется право заключать лицензионные договоры с иными контрагентами. Лицензионный договор, как правило, заключается в письменной форме. Однако если приобретается экземпляр программного обеспечения, то условия договора могут излагаться на упаковке (договор присоединения, «оберточная лицензия»*(13)).

Порядок отражения в бухучете

Приобретение исключительного права на программное обеспечение может быть учтено в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов. Для принятия к учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

— объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем,
— в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;
— организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее контроль над объектом);
— возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
— отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Если организация приобрела исключительное право на программу, то, с одной стороны, срок ее использования не ограничен во времени, однако для целей бухучета целесообразно все же при определении срока полезного использования исходить из периода, в течение которого организация планирует использовать данное программное обеспечение, но не более срока деятельности организации*(14). В случае невозможности определения срока использования программы срок считается неопределенным и амортизация по такому объекту не начисляется*(15).

Первоначальная стоимость нематериального актива складывается из фактических расходов, связанных с приобретением права на программное обеспечение*(16). Например, из сумм, уплаченных за приобретение исключительных прав на программу; сумм, потраченных на доведение программы до состояния, пригодного к эксплуатации; прочих расходов.

Расходы на приобретение прав на программное обеспечение изначально отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Далее право признается в составе нематериальных активов и оформляется карточка учета НМА.

Первоначальная стоимость нематериального актива в части прав на программное обеспечение погашается путем начисления амортизации, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету нематериального актива.
Как уже говорилось ранее, регистрация исключительного права на компьютерную программу осуществляется по желанию правообладателя. Поэтому учесть в бухучете право на программное обеспечение в составе нематериальных активов можно независимо от наличия свидетельства о его официальной регистрации.

Существование самого программного обеспечения и исключительных прав на него можно подтвердить договором и актом о приеме-передаче исключительных прав на компьютерную программу*(17). Эту же точку зрения разделяет и Минфин России*(18).

Если условия о признании программного обеспечения в составе нематериальных активов не выполняются либо программа получена в пользование по лицензионному договору, то расходы на ее приобретение отражаются в составе расходов будущих периодов либо текущих расходов*(19).

Расходы будущих периодов возникают, если за использование компьютерной программы установлена фиксированная сумма, которая перечисляется единовременно. После ввода программного обеспечения в эксплуатацию расходы на ее приобретение, учтенные в составе расходов будущих периодов, подлежат списанию.
Теперь на примере рассмотрим порядок отражения в бухучете приобретенных прав на программное обеспечение.

Пример
Организация приобрела право на программное обеспечение у индивидуального предпринимателя по цене 12 000 руб. со сроком использования один год.

Дебет 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» Кредит 60 (68, 76…)
— 12 000 руб. — приобретены права на программное обеспечение;
Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов»
— 12 000 руб. — приобретенные права признаются в качестве нематериального актива;
Дебет 97 Кредит 60 (76)
— 12 000 руб. — фиксированная сумма за программное обеспечение отнесена на расходы будущих периодов;
Дебет 20 (23, 25, 26, 44…) Кредит 97
— 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес.) — ежемесячно равными долями в течение всего срока использования списываются расходы на приобретение программного обеспечения, ранее отнесенные в расходы будущих периодов.

Если же за использование компьютерной программы платежи перечисляются периодические, например в зависимости от количества проданных экземпляров компьютерной программы, то они отражаются в текущих расходах.

Пример
Если взять условия предыдущего примера, но предположить, что организация оплатила программное обеспечение не одной суммой сразу, а ежемесячно перечисляла платежи в размере 1000 руб., то отражать их она должна в текущих расходах:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44…) Кредит 60 (76)
— 1000 руб. — учтены платежи за программное обеспечение, перечисляемые периодически.

Порядок списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, организация устанавливает самостоятельно в течение периода, утвержденного приказом руководителя. Вариант списания расходов будущих периодов целесообразно закрепить в учетной политике для целей бухучета*(20).

Если же вам передадут права на использование программного обеспечения (по лицензионному договору), то в этом случае также может возникнуть нематериальный актив, но полученный в пользование, наличие которого будет необходимо отразить на забалансовом учете*(21). Так как План счетов не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование, то необходимо самостоятельно определить счет, например счет 012, и закрепить свой выбор в рабочем плане счетов в учетной политике организации.

К приобретенному программному обеспечению возможно приобретение и обновлений. Расходы на обновления отражаются в составе текущих расходов организации.

Пример
Организация приобрела за 1500 руб. обновление к программному обеспечению.
Дебет 20 (23, 25, 26, 44…) Кредит 60
— 1500 руб. — приобретено обновление к программному обеспечению.

Особенности налогового учета

В общем, порядок отражения в налоговом учете аналогичен бухгалтерскому, но есть свои особенности.
Так, нематериальный актив возникает, если одновременно будут выполнены следующие условия, определенные в Налоговом кодексе *(22):

— организация обладает исключительным правом на компьютерную программу;
— исключительное право и существование самой компьютерной программы подтверждены документально;
— компьютерная программа используется в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд;
— использование компьютерной программы может принести экономические выгоды (доходы);
— срок полезного использования компьютерной программы составляет свыше 12 месяцев.

Если временные ограничения использования программы четко не установлены, то срок использования компьютерной программы, в отличие от бухгалтерского учета, признается равным десяти годам*(23).
Право на программное обеспечение учитывается в составе нематериальных активов по первоначальной стоимости, которая формируется из фактических расходов, связанных с приобретением по аналогии с бухгалтерским учетом, за исключением нюансов, определенных главой 25 Налогового кодекса.

Расходы на приобретение программного обеспечения стоимостью более 40 000 рублей списываются через амортизацию*(24).

Если программа не признается нематериальным активом (например, срок ее полезного использования менее 12 месяцев), то расходы на ее приобретение учитываются по правилам, установленным для отдельных видов расходов.

Создание компьютерной программы не относится к строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления. Поэтому платить НДС с расходов по созданию компьютерной программы собственными силами не нужно*(25).

НДС по расходам, связанным с приобретением программного обеспечения, принимается к вычету при условии выполнения требований Налогового кодекса единовременно в момент отражения расходов в учете*(26). Если организация выполняет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции и планирует использовать программное обеспечение в обоих видах деятельности, то «входной» НДС необходимо распределить*(27).

О. Бондаренко,
аудитор и консультант по налогам и сборам, член
Научно-экспертного и Учебно-методического совета
НП «Палата налоговых консультантов»

«Актуальная бухгалтерия», N 7, июль 2013 г.