Реорганизация продавца — не помеха вычету НДС

Если фирма приняла к вычету НДС по счету-фактуре, который выставлен от имени юридического лица, прекратившего свою деятельность в результате реорганизации, то вероятны споры с налоговой инспекцией.

Допустим, в одном налоговом периоде компания — плательщик НДС приобрела товар у контрагента, у которого в этом же периоде завершилась реорганизация. При этом счет-фактура, на составление которого отводится до пяти календарных дней после совершения хозяйственной операции*(1), составлен после внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности юридического лица вследствие реорганизации.

В подобных случаях налоговые инспекции могут отказать покупателям в праве на применение заявленного ими вычета НДС и выставить требование об уплате недоимки, а также пеней и штрафов. Основной довод контролирующих органов — отсутствие поставщика в реестре существующих организаций и, как следствие, неправильное заполнение сведений о нем в соответствующих графах счета-фактуры.

Однако прежде чем разбираться в налоговых нюансах данной ситуации, определим: какие виды реорганизации с наибольшей вероятностью приведут к подобной проблеме.

Важна форма реорганизации

Гражданский кодекс предусматривает пять форм реорганизации*(2).

Наиболее рискованной может быть ситуация, когда реорганизованное юридическое лицо прекращает свое существование (разделение, слияние и присоединение). Гораздо сложнее выявить нарушение, если в результате реорганизации компания продолжает существовать (выделение).

Еще меньше рисков влечет такая форма реорганизации, как преобразование: права и обязанности реорганизованного юридического лица переходят к новой организации. По сути, это одно и то же лицо, поэтому вопросов с его идентификацией практически не возникает.

Как видим, в той или иной степени налоговые риски влечет любая форма реорганизации. Ведь если права и обязанности по договору перешли к одной организации, а счет-фактуру выставляет другая, спора с налоговыми органами, скорее всего, не избежать.

В правоприменительной практике нет единого подхода к решению данной проблемы.

Направляя требование об уплате недоимки по НДС, налоговые органы ссылаются на недостоверность сведений, указанных в счете-фактуре (наименование, адрес и ИНН юридического лица, данные о котором уже не содержатся в ЕГРЮЛ), как на основание для отказа в вычете*(3). Это мнение разделяет и Минфин России*(4).
Арбитражные суды, в том числе и по Московскому региону, в ряде случаев также принимают сторону проверяющих, отказывая в праве налогоплательщика на применение вычета НДС*(5).

Однако есть и противоположная точка зрения.

В соответствии с нормами гражданского законодательства юридическое лицо, которое создается в результате реорганизации, является правопреемником реорганизованной организации*(6). При этом в результате реорганизации юридического лица помимо гражданско-правового возникает также и налоговое правопреемство*(7). Таким образом, при возможности идентифицировать организацию, выставившую спорный счет-фактуру, эта ошибка не может быть признана препятствующей вычету НДС.

Данную позицию поддерживают суды отдельных регионов*(8). Еще одним важным доводом в пользу налогоплательщика может являться его неосведомленность о реорганизации своего контрагента*(9).

Примечание. В той или иной степени налоговые риски влечет любая форма реорганизации.

Реквизиты счета-фактуры должны соответствовать «первичке»

Сопоставляя эти противоположные позиции, можно прийти к выводу о том, что, если налогоплательщику известно о реорганизации своего контрагента, принимать от него счет-фактуру с нарушениями не следует — необходимо требовать внесения исправлений.

Основное обстоятельство, которое при этом следует выяснить: когда и кем подписан первичный документ, на основании которого составлен счет-фактура.

Так, если первичный документ, которым подтверждается поставка товара (работы, услуги), составлен (а по логике, и подписан) после внесения записи в ЕГРЮЛ, то такую операцию следует признать совершенной новой организацией. Следовательно, счет-фактура должен быть оформлен от имени новой организации.

Если же первичный документ составлен до реорганизации, то такой товар (работа, услуга) считается переданным реорганизованной компанией, следовательно, и счет-фактура должен быть выставлен также от ее имени. Если счет-фактура в таком случае составлен в пределах пяти календарных дней, но после реорганизации, это действительно является формальным нарушением, которое, однако, не лишает инспекторов права на отказ в вычете НДС по этому счету-фактуре.

Заметим также, что процедура вычета НДС в противоположной ситуации (то есть у правопреемника по счетам-фактурам, выставленным на имя реорганизованной организации) имеет более четкую правовую регламентацию. В Налоговом кодексе прямо определено: если реорганизованная компания при приобретении товаров (работ, услуг) уплатила НДС, но не использовала право на вычет, сумма налога подлежит вычету у правопреемника*(10).

Примечание. Чтобы избежать споров с инспекцией, рекомендуем составить к договорам с контрагентами дополнительные соглашения.

Выход: переоформить договор

Чтобы избежать споров с налоговыми органами и не доводить дело до суда, мы рекомендуем составить к договорам с контрагентами дополнительные соглашения, которыми будет произведена замена лиц в обязательствах. Также в этих соглашениях с учетом даты регистрации изменений в ЕГРЮЛ отдельно следует оговорить момент прекращения обязательств реорганизованного лица и возникновения обязательств новой организации.

К выводу о необходимости переоформления договора приходят и представители налогового ведомства*(11). Это также поможет компании избежать проблем, связанных с документальным оформлением расходов при расчете налога на прибыль.

Порядок правопреемства при различных формах реорганизации

Форма реорганизации
Гражданское правопреемство*(12)
Налоговое правопреемство*(13) (исполнение обязанности по уплате налогов)
Слияние
Права и обязанности каждого из юридических лиц переходят к вновь возникшему юридическому лицу (по передаточному акту)
Аналогичный порядок
Присоединение
При присоединении одного юридического лица к другому вместе с ним переходят его права и обязанности (по передаточному акту)
Аналогичный порядок
Разделение
Права и обязанности юридического лица, которое разделяется, переходят к вновь возникшим юридическим лицам (в соответствии с разделительным балансом)
Аналогичный порядок
Выделение
Права и обязанности реорганизованного юридического лица переходят к каждому из юридических лиц, выделенных из его состава (в соответствии с разделительным балансом)
По общему правилу налоговое правопреемство не возникает
Преобразование (изменение организационно-правовой формы)
Права и обязанности реорганизованного юридического лица переходят к вновь возникшему юридическому лицу (по передаточному акту)
Аналогичный порядок

Е. Виниченко,
младший юрисконсульт налоговой практики компании «Доверенный советникЪ»

Экспертиза статьи:
Е. Королева,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
налоговый консультант

«Актуальная бухгалтерия», N 9, сентябрь 2012 г.