Распределяем расходы на право пользования ПО

Если в лицензионном договоре не указан срок использования программы для ЭВМ, то фирме-лицензиату безопаснее списывать расходы на ее приобретение равномерно исходя из самостоятельно установленного срока или в течение пяти лет.

Для успешной работы любой компании необходимо программное обеспечение (далее — ПО). Без него компьютерная техника не будет работать. На практике бывает, что продавец-правообладатель (далее — лицензиар) не устанавливает в лицензионном договоре срок использования своих программ для ЭВМ. В таком случае у компании-покупателя (далее — лицензиат) возникают вопросы: как списывать понесенные расходы в бухгалтерском и налоговом учете — единовременно или распределять? Если распределять, то на какой период? Ответы на них вы найдете в статье.

Что говорит Гражданский кодекс?

Как известно, программы для ЭВМ признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана, то есть они являются интеллектуальной собственностью*(1). При покупке неисключительных прав на ПО лицензиат получает право использования программы в предусмотренных договором пределах и обязуется уплатить лицензиару вознаграждение, если договором не установлено иное*(2). При этом Гражданский кодекс устанавливает, что если срок действия лицензионного договора сторонами не определен, он считается заключенным на пять лет*(3).

Отражаем расходы на ПО в бухучете

Согласно ПБУ 14/2007 *(4), а также Инструкции *(5), полученное компанией неисключительное право на использование программы отражается на забалансовом счете (например, 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору») в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором.

При этом платежи за предоставленное право использования ПО, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете лицензиата как расходы будущих периодов и списываются в течение срока действия договора.

Под расходами будущих периодов понимаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражающиеся в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежащие списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида*(6).

Поскольку в рассматриваемом нами случае срок действия лицензионного договора не определен, то, с одной стороны, из совокупности норм*(7) вытекает, что списание принятых к учету расходов в виде разового платежа за ПО должно производиться в течение пяти лет. С другой стороны, списание расходов на ПО может производиться на основании оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования программы для ЭВМ*(8). При этом установленный срок списания желательно закрепить в учетной политике организации.

Списываем стоимость ПО в налоговом учете

Затраты в виде вознаграждения за право использования программы по лицензионному договору лицензиат вправе учесть при расчете базы по налогу на прибыль в качестве прочих расходов, связанных с производством (реализацией)*(9). При этом следует помнить, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Данные расходы, в зависимости от вида деятельности, определяются*(10) с учетом порядка расчета суммы расходов на производство и реализацию*(11), порядка оценки остатков незавершенного производства (остатков готовой продукции, товаров отгруженных)*(12) или порядка определения расходов по торговым операциям*(13).

Налоговым кодексом также предусмотрены случаи, когда расходы распределяются между несколькими периодами*(14) и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит условий возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются компанией самостоятельно. Кроме того, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются компанией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов*(15).

Существует три точки зрения по вопросу учета расходов на ПО, когда срок предоставления прав на использование программы в лицензионном договоре не установлен. Эти позиции в разное время опубликованы Минфином России, а также московскими налоговиками в их разъяснениях.

Согласно первой точке зрения при отсутствии указания срока в лицензионном договоре компания вправе сама определить период списания расходов*(16).

Согласно второй ведомства рекомендуют руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным в Гражданском кодексе *(17).

Третья точка зрения заключается в том, что фирма вправе списать расходы на ПО единовременно*(18). И есть судебная практика, поддерживающая данный подход*(19).

При этом судами указано, что в соответствии с положениями статей 256 и 257 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на создание или приобретение программного продукта не могут быть списаны единовременно лишь при приобретении исключительных прав на этот продукт, которые в этом случае подлежат учету для целей налогообложения путем начисления амортизации.

При этом судьи указывают, что лицензионный договор с неустановленным в нем сроком предоставления прав на использование программы не предусматривает получение лицензиатом каких-либо доходов в течение нескольких отчетных периодов. То есть норма Налогового кодекса, предусматривающая равномерное распределение расходов*(20), к такому договору применяться не должна. Если же исходить из нормы, предусматривающей самостоятельный порядок распределения расходов*(21), то она не содержит самого порядка. Следовательно, фирма в своей учетной политике может установить, в частности, единовременный порядок признания расходов.

Таким образом, если компания единовременно включит расходы на ПО в расчет базы по налогу на прибыль, претензий со стороны инспекторов ей не избежать. Кроме того, появляются разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. По нашему мнению, наиболее безопасно списывать расходы на ПО равномерно исходя из самостоятельно установленного срока или в течение пяти лет.

Применяем ПБУ 18/02

Если в бухгалтерском учете стоимость ПО признается в составе расходов в течение самостоятельно установленного срока использования или в течение пяти лет, а в налоговом единовременно на дату подписания сторонами лицензионного договора, у компании возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (далее — ОНО)*(22).

Возникновение ОНО отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»*(23).

По мере признания расходов в бухгалтерском учете происходит уменьшение и полное погашение ОНО, что отражается обратной записью по указанным выше счетам*(24).

Рассмотрим на примере порядок учета расходов на ПО, когда срок использования программы не установлен в лицензионном договоре.

Пример
ООО «Актив» приобрело у ООО «Пассив» (далее — лицензиар) неисключительные права на программу для ЭВМ. Права переданы 2 июля — в момент подписания лицензионного договора. Срок действия договора сторонами не установлен. Сумма вознаграждения лицензиара — 150 000 руб. Выплачена она ему единовременно в полном размере в день подписания договора. Лицензиар является льготником по НДС, поэтому не предъявил налог к уплате*(25).

ООО «Актив» предполагает использовать программу в течение двух лет. Принято и закреплено в учетной политике решение списывать расходы на ПО в бухгалтерском и налоговом учете в течение этого срока. В налоговом учете фирма применяет метод начисления.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки: 2 июля:
Дебет 97 Кредит 76
— 150 000 руб. — сумма вознаграждения за ПО отражена в составе расходов будущих периодов;
Дебет 012
— 150 000 руб. — стоимость ПО отражена на забалансовом счете;
Дебет 76 Кредит 51
— 150 000 руб. — уплачено вознаграждение лицензиару.
30 июля:
Дебет 26 (20, 25, 44) Кредит 97
— 6250 руб. (150 000 руб. : 2 года : 12 мес.) — списана часть расходов будущих периодов.

В налоговом учете фирма будет ежемесячно списывать расходы на ПО в размере 6250 руб. в течение двух лет.
Так как в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковый срок списания расходов на ПО, то разниц для целей ПБУ 18/02 не возникает.

Если же фирма решит рискнуть и списать расходы на ПО в налоговом учете единовременно в июле, то у нее возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей ОНО. Должны быть сделаны соответствующие проводки:
2 июля:
Дебет 68 Кредит 77
— 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%) — отражено ОНО.
30 июля:
Дебет 77 Кредит 68
— 1250 руб. (6250 руб. х 20%) — уменьшено ОНО.

М. Кузнецова,
ведущий налоговый консультант компании «Грант Торнтон»

Экспертиза статьи:
С. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт

Мнение. Расходы можно учесть единовременно
Александр Елин, генеральный директор компании «АКАДЕМИЯ АУДИТА»

Затраты компании на приобретение компьютерной программы, права на которую нельзя учесть в составе нематериальных активов (например, фирма получила права на использование программы по лицензионному или сублицензионному соглашению), в налоговом учете отражают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Это прямо предусмотрено Налоговым кодексом (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако вопрос о том, как включать такие затраты в базу по налогу на прибыль (единовременно или нет), если продавец-правообладатель не устанавливает в лицензионном договоре срок использования своих программ для ЭВМ, остается спорным.

Позиция Минфина России сводится к тому, что при расчете базы по налогу на прибыль единовременный разовый платеж за пользование неисключительными правами на компьютерную программу в такой ситуации нужно распределять. Свою точку зрения чиновники обосновывают ссылкой на положения пункта 1 статьи 272 НК РФ: при методе начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся. Когда расходы относятся к нескольким отчетным периодам, их нужно распределить. Если же период, к которому относятся расходы, точно определить невозможно, их придется списывать на протяжении пяти лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ; письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/331, от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225).

Такая позиция нам представляется не совсем обоснованной. Дело в том, что при методе начисления расходы необходимо распределять, только если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому если получение дохода (поставка программного обеспечения) и осуществление расходов (оплата за программное обеспечение) происходят в одном периоде, то распределять данные расходы нет необходимости. Их можно списать единовременно (в том периоде, к которому они относятся) (абз. 1 п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Однако, учитывая позицию Минфина России, такие действия, скорее всего, придется отстаивать в суде. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу компаний — покупателей компьютерных программ (пост. ФАС СЗО от 09.08.2011 N А56-52065/2010, ФАС МО от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08).

«Актуальная бухгалтерия», N 8, август 2014 г.