Покупателем произведен возврат поставщику материалов, не соответствующих качеству, заявленному в заключенном договоре.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Возврат некачественных материалов не является реализацией, в связи с этим возврат материалов в бухгалтерском учете покупателя отражается по цене закупки, а не по средней себестоимости.

Вместе с тем, по нашему мнению, при возврате некачественных материалов может быть применен способ списания материалов по средней себестоимости, который следует закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
При этом разница между стоимостью приобретения и средней себестоимостью отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При возврате материала поставщику у покупателя не возникает ни доходов, ни расходов от реализации, следовательно, разница между стоимостью приобретения материала и средней себестоимостью не учитывается при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:
Возврат бракованного товара осуществляется в соответствии с порядком, установленным договором поставки.
При отсутствии в договоре условий возврата бракованной продукции следует исходить из положений ГК РФ о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

— отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
— потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Следует отметить, если возврат товара осуществляется в связи с тем, что данный товар является некачественным, не пригодным к дальнейшему использованию, то в такой ситуации, по сути, происходит частичное или полное расторжение первоначального договора купли-продажи, то есть стороны возвращаются в исходное состояние.

Таким образом, нормами ГК РФ предусмотрено, что при возврате некачественного товара покупателем поставщику реализации данного товара не происходит, так как расторгается изначальный договор купли-продажи, то есть отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю (письмо МНС по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264, письмо ФНС России от 17.07.2009 N 3-2-06/77, письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01) при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов, закрепленных в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета:

— по себестоимости каждой единицы;
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Нормативными документами не определен способ списания материалов при возврате.

По сути, если материал возвращается по причине некачественной поставки, то есть имеет место расторжение договора в части возвращаемого материала, списание материала в бухгалтерском учете следует производить по цене закупки.
В письме ФНС России от 17.07.2009 N 3-2-06/77 сказано, что товар, возвращенный покупателем, принимается к учету продавца по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.

Из письма Минфина России от 05.08.2009 N 03-03-06/1/518 следует, что у продавца нет оснований для учета стоимости возвращаемого покупателем товара в какой-либо иной оценке, кроме реальных затрат, связанных с его приобретением у своего поставщика, или расходов на создание проданной и возвращенной продукции.

Отметим, что разъяснения налоговых и финансовых органов, приведенные в указанных письмах, касаются продавца.

Разъяснений уполномоченных органов по вопросу списания некачественных материалов у покупателя при возврате их поставщику нами не обнаружено.

В рассматриваемой ситуации организация при возврате материала производит списание по средней себестоимости. Следует отметить, что по средней себестоимости происходит списание материально-производственных запасов (далее — МПЗ) в том случае, если такая операция участвует в формировании финансового результата деятельности организации, то есть МПЗ списывают в производство, на продажу, безвозмездную передачу.

В нашем случае происходит возврат поставщику материала, стоимость которого финансовый результат не формирует.
В рассматриваемом случае себестоимость учета материалов на складе в учете Вашей организации рассчитывается автоматически с использованием программного обеспечения. Материалы учитываются в «общей массе», в связи чем средняя себестоимость не совпадает со стоимостью приобретения материалов, указанных в первоначальной накладной.

Следовательно, при возврате материалов поставщику возникает разница, то есть отклонение себестоимости.

Мы считаем, что в этом случае можно вести речь о том, что в связи с технологическими особенностями учета имеют место допущения, не приводящие к значительному искажению бухгалтерской отчетности. Следовательно, полагаем, что может быть применен способ списания материалов по средней себестоимости при их возврате. Чтобы исключить претензии проверяющих органов, такой порядок списания следует закрепить в учетной политике организации.

Рассмотрим наглядно ситуации возникновения отклонения себестоимости материалов при возврате поставщику.

Предположим, что организация приобрела материал по 500 рублей в количестве 1 штуки, материал со склада не отгружался. Затем организация приобретает еще один материал у другого поставщика по 1000 рублей в количестве 1 штуки. Средняя себестоимость составляет 750 рублей. Организация возвращает материал первому поставщику по условиям договора.

В случае если мы будем списывать такой материал по цене приобретения в размере 500 рублей, возникнет разница между стоимостью приобретения и текущей средней себестоимостью возвращаемого материала. Следовательно, необходима некая корректировка.

Приведем иной пример, показывающий, что списание материалов при возврате в Вашей ситуации по средней себестоимости, а не по цене приобретения, может привести опять же к недостоверному учету.

Предположим, что на складе остался только материал, подлежащий возврату. Средняя себестоимость на момент возврата составила 400 рублей. Допустим, что этот материал приобретен у поставщика по цене 500 рублей. В случае если мы будем списывать такой материал по цене в размере 500 рублей (цене приобретения), то сальдо 10 счета будет отрицательным, что неверно. Следовательно, необходима некая корректировка.

Мы придерживаемся следующей позиции отражения разницы между стоимостью приобретения и средней себестоимостью в бухгалтерском учете при возврате некачественных материалов.

Поскольку возврат поставщику материалов не участвует в формировании финансового результата деятельности организации, то, по нашему мнению, разница между стоимостью приобретения и средней себестоимостью отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Следовательно, в бухгалтерском учете организации будут сформированы следующие проводки:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— учтена в составе прочих доходов разница между стоимостью приобретения материала и средней себестоимостью;
или
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»
— учтена в составе прочих расходов разница между стоимостью приобретения материала и средней себестоимостью.

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (п. 1 ст. 274, ст. 247 НК РФ). Одновременно с этим в соответствии с п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщик учитывает в составе расходов затраты на приобретение товаров.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

В случае выявления некачественного товара и его возврата продавцу повторного перехода права собственности на этот товар не происходит, так как отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю. Соответственно, при возврате некачественного товара не происходит реализации товара (постановления ФАС Московского округа от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09, от 05.04.2010 N КА-А40/2672-10, ФАС Поволжского округа от 03.06.2009 N А65-10290/2008).

Так как при возврате товара ненадлежащего качества не происходит перехода права собственности, более того, отменяется изначальный переход права собственности, то такой возврат не признается реализацией для целей налогообложения. Соответственно, у покупателя, вернувшего товар продавцу, не возникает ни доходов, ни расходов от реализации.
Следовательно, по нашему мнению, разница между стоимостью приобретения материала и средней себестоимостью не учитывается при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Обращаем внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Васильева Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана